已注销公司欠税看税务局如何追征？强制恢复登记面临的实务问题探究

小编导读：实务中，我们会看见大量恢复税务登记的《涉税事项通知书》并采用公告送达的情况，而且也会发现身边有很多这方面的消息，针对此事项，我们需要关注什么？实务中有很多问题需要关注，比如：1.如恢复税务登记后，税务机关有权利直接撤销工商注销吗？显然不能，税务机关需要向工商登记部门申请撤销工商注销，恢复法人主体资格。根据公司法、市场主体登记管理条例等规定，2.如果公司在注销登记中弄虚作假、隐瞒真实情况，应当责令改正、撤销登记。那如果企业没用弄虚作假，隐瞒真实情况，只是发生漏税情况呢，还能申请撤销工商注销吗？3.恢复税务登记后，工商登记没有恢复，责任主体问题？4.恢复税务登记后，税务机关是采用债权，还是行政权追缴税款？恢复税务登记后，诉讼时效等时间问题，3年、5年、无限期？还是民法典3年时效？等等一些列问题。5.税收优先权的行使问题：税局是否可以请求法院协助执行；税局能否对法院提出执行异议；税局在法院执行环节是否可以申请参与优先分配等公司注销意味着企业的主体资格消灭，相当于自然人的死亡。但是公司注销并不意味着税款的全额清偿，公司可能隐瞒了税收违法行为，也可能被其他主体牵连产生补税义务，例如上游发票被认定虚开，导致已注销企业需要转出进项税额等。如果公司注销后，发现仍存在欠税的，则税务机关仍应当继续追征。但追征的手段并不能简单按照税收征管的程序，而需要考虑注销后的责任主体，并根据实际情况采用不同的法律程序。公司注销后的责任主体根据民法典和公司法的规定，公司经登记机关注销登记，公司终止，其民事行为能力和民事权利能力消灭。公司注销则主体消灭，便不能再作为行政行为的相对人。因此，被追征的主体需要首先确定。我国税法没有明确规定公司注销后的欠税承担主体。2015年，《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》的第八十二条曾试图立法：“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任”。但至今该条款未正式修改。根据公私法融合理论，税务机关可借鉴民商法规则确定欠税承担主体。同时，根据税收征管法的规定，结合司法实践，税务机关也可以行使债权人代位权，行使破产申请权。可见，税务机关可以援引民商法中关于公司注销后的债务承担规则。公司注销责任主体后，追缴税款面临的问题（一）直接追加其他责任人为行政相对人对于存续经营的公司，税务机关可以直接发送各类税务文书，要求公司补缴欠税。公司未依法缴税的，税务机关还可以对其处罚、强制执行等。对公司的经营者来说，威慑力极强。然而，公司注销后，纳税主体消灭，税务机关即便向已注销的公司作出行政行为，也是无效行为。该观点已被多家法院的裁判观点认可。简易注销程序中，股东承诺对未清偿债务承担连带责任，该行为属于股东自愿的债务加入行为。税务机关直接追加承诺人为行政相对人，于法有据。但对于一般注销程序，公司经合法解散、公告并注销，没有直接的承诺人。但这种情况下，仍有税务机关采用直接向股东等责任主体发出追缴通知书，要求补缴税款。但这样的做法缺少充足的法律依据，司法实践中也存在大量争议。税务机关的做法，实际上是将民事法律作为税务行政行为的执法依据。根据依法行政原则，行政机关作出行政行为应当依据宪法和法律。民事法律本身也是法律之一，同时税收作为债权的性质逐渐被学界和立法机关接受，税务机关依据民事法律规定实现行政目标，从这点来看，有一定合理性。但由于大陆法系国家长期以来对公法与私法的适用存在争议，认为公法和私之间存在天然壁垒，如果民事法律适用于税法领域，将导致国家权力的扩张，税务机关的权力扩大，相对应纳税人的权利将被折损。具体到公司注销来说，直接将股东、董事作为行政相对人，要求承担纳税义务，并对其采取税收强制措施。税务机关虽然引用的是民事法律规范，但对已注销公司的股东、董事来说，他们无法通过民事程序救济，而只能通过行政程序救济，甚至由于税收征管法规定的“清税前置义务”，如果不全额缴税，他们连救济的权利都没有。即便如此，司法实践中，仍有法院支持税务机关直接援引民事法律规定来扩大缴税主体的范围。（二）提起民事诉讼如果行政手段走不通，也有税务机关以债权人身份提起民事诉讼。采用民事诉讼手段的前提是认可税收的性质是债权。从税收征管法第五十条来看，税务机关可以引用民法典的规定，行使代位权、撤销权。再从破产法第82条来看，税收与普通债权、担保债权并列为税收债权。从这两部法律可以印证立法者认可税收的债权性质。采用民事诉讼手段，税务机关作为债权人一般可以有以下几种请求权：第*，未履行出资义务，要求股东、发起人、受让股东等履行对公司的出资义务，但责任承担范围仅限于认缴出资金额。第二，未履行清算义务，要求股东、董事、法定代表人等未履行清算义务，或者虚假清算等，责任承担范围包括公司对外的全部负债，不仅限于认缴出资金额。第三，侵害公司利益，要求股东、董事、高管等在侵害公司利益的范围内，承担侵权赔偿责任。对税务机关来说，提起民事诉讼是陌生和繁琐的，税务机关需要选择*简便和*可能成功的诉讼策略。上述三种请求权中未履行清算义务，对债权人来说，举证难度*低。税务机关只需要证明清算义务人在清算过程中存在过错，没有主动申报已知的应税行为，也没有履行全部的纳税义务，就足以发起诉讼。而被告需要提供清算程序中的全部资料来自证清白。此外，税务机关在适用民事法律程序来追征税款时，会发生民事法律规则与税法规则不同的问题。第*，关于诉讼时效等期间的问题。民法中的诉讼时效为3年，但税法规定的追征期为3年或5年，对于偷逃税无限期追征。两者的时间是冲突的。如果税务机关作为债权人提起民事诉讼，那么应当遵循民事法律规定中的期间要求。第二，关于滞纳金的问题。税收本金作为债权而言，没有争议。罚款属于行政处罚性质，不属于债权范围。但滞纳金兼顾了利息和罚金两个作用，按照司法实践多数观点来看，一般认定滞纳金属于罚款，累计不超过本金，滞纳金的罚金作用更突出，不应作为债权。（三）申请撤销注销登记在公司违法注销时，税务机关除了提起民事诉讼程序外，还可以通过撤销注销登记，来恢复公司的法人主体资格，再对公司作出征税的行政行为。目前公司注销采取双重登记制，即税务注销和工商注销。仅恢复税务注销不能产生法人主体资格恢复的效果。因此，税务机关还需要向工商登记部门申请撤销工商注销，恢复法人主体资格。根据公司法、市场主体登记管理条例等规定，如果公司在注销登记中弄虚作假、隐瞒真实情况，应当责令改正、撤销登记。相比于直接引用民事法律作出征税的行政行为，在撤销注销登记后，再作出行政行为，更符合行政法的一般原则，实践中引发的争议和质疑也更小。（四）移送公安机关侦查税收犯罪行为根据*高人民法院刑诉法解释第二百一十五条的规定：“人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或宣告破产，但单位犯罪直接负责主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理”如果公司注销前发生的税收违法行为构成犯罪，那么税务机关可以将犯罪线索直接移交公安机关立案侦查。查实确系犯罪，相关责任人员应当承担刑事责任。在税收犯罪中，逃税罪作为特殊罪名，享有“免罚”的权利。如果纳税人全额缴纳税款、滞纳金和罚金，可以免予刑事处罚。这意味着，税务机关在未对纳税人作出处罚前，不能将案件移交给公安机关。但是由于公司已经注销，税务机关难以适用行政程序追缴税款，税务机关一般直接将案件移交公安机关侦办。因此，公司注销后很可能事实上导致纳税人丧失“免罚”的权利。（节选翁启标律师（福建至理律师事务所高级合伙人）文章《税务机关追征已注销公司欠税的路径分析》来源：税政参谋Tax Law）《添加老师微信》为您随时答疑解惑???

（五）税收优先权的行使问题实务中，对税务机关是否享有税收优先权并无争议，税收优先权的行使过程中主要的分歧在：1.司法强制执行过程中，税务机关以税收优先权为名，请求法院协助执行是否恰当。法院认为：税局本身具有税收强制执行权，对于拖欠税款的纳税人有权采取强制执行措施或税收保全措施，无需请求司法协助执行，且要求司法协助执行于法无据。税局认为：依据《征管法》第五条规定：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”税务机关代表国家行使税款征缴职责，法院亦有义务协助其执行。相关判例（2023）*高法执监132号、（2024）辽执复196号等都肯定，法院应该协助税务机关依法执行职务。2.参与法院执行分配是否具备主体资格。法院方面认为：税局主张的优先受偿权系历史欠税，非因本案执行行为产生的税费，与本案并无关联。其是《民事诉讼法》之调整范围，它调整的是一种平等的民事法律关系，遵循自愿、平等、协商的原则。而税收体现的是一种行政法律关系，纳税人必须按照法律规定履行纳税义务，不存在平等协商的情况，具有明显的强制性特征。民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定，税局作为地方税款征收管理的行政执法主体，不属于在民事执行程序中享有债权的民事主体，与本案执行行为不具有直接的、法律上的利害关系。实践中，法院可能会以税局作为地方税款征收管理的行政执法主体，不属于在民事执行程序中享有债权的民事主体，与本案执行行为不具有直接的、法律上的利害关系为由驳回了税局异议申请。税局认为：税依据《征管法》第四十五条之规定在法院执行过程中，税局可以参与分配并享有优先受偿的权利。从程序上看，税局请求法院协助执行，是行政强制执行中所采取的措施之一，司法执行案款分配若排除债权人税局，则其法律后果必然导致国家税款流失，故税局作为债权人与本案有法律上的利害关系，当然应参与执行分配。国家税务总局***区税务局公告发布时间：2024年04月22日李某怡（港澳居民来往内地通行证证号：H***）、李某雄（港澳居民来往内地通行证证号：H***）:你们均为***贸易有限公司（纳税人识别号：9***7，已注销）注销前的股东。***贸易有限公司原取得的《清税证明》（***税一税企清〔2020〕32667号）作废，根据《中华人民共和国公司法》第二十条、《*高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》第十九条及第二十条第二款之规定，责成你们重新办理***贸易有限公司解散的税收清算。我局从2024年3月4日起通过直接送达、邮寄送达等方式均无法将《税务事项通知书》（***税***通 〔2024〕1号）》送达你们处。现根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第*百零六条第（二）款规定，将《税务事项通知书》（***税***通〔2024〕1号）公告送达。请你们及时到我局领取税务文书正本，否则自公告之日起满30日，上述公告内容将作为《税务事项通知书》（***税***通〔2024〕1号）正本被视为送达。特此公告。国家税务总局***区税务局2024年4月22日国家税务总局胶州市税务局税务事项通知书发布时间: 2024-05-15  来源: 胶州市税务局胶税通〔2024〕24051404号青岛***供应链管理有限公司（9***Q）：你公司（现已注销税务登记）未按照规定申报增值税，城市维护建设税，教育费附加，地方教育费附加，企业（个人）所得税、印花税等，根据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定，我局将对你公司恢复税务登记。因你公司法定代表人拒不配合税务机关，现予以公告送达。请自公告发布之日起7日内到我局恢复登记手续，并申报缴纳税费。如不配合，公告期满后税务机关将依法恢复税务登记。特此告知。国家税务总局胶州市税务局二零二四年五月十五日国家税务总局乌鲁木齐高新技术产业开发区（新市区）税务局稽查局税务事项通知书乌高税稽税通〔2023〕**号新疆****投资有限合伙企业：（统一社会信用代码：******************）你公司（现已注销税务登记）因涉嫌偷漏税款，在主管税务科所调查过程中注销税务登记。根据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定，我局将对你公司恢复税务登记。因你公司法定代表人**拒不配合税务机关执法行为，现予以公告送达。请**自公告发布之日起15日内到我局办理恢复税务登记手续，并配合税务机关调查。如不配合，公告期满后税务机关将强制恢复税务登记。自发出本公告之日起满三十日，即视为已送达。特此公告。执法人员：李奕昊 周童联系电话：0991-6992553               国家税务总局乌鲁木齐高新技术产业开发区（新市区）税务局稽查局 2023年11月29日李**（港澳居民来往内地通行证证号：*********）、李**（港澳居民来往内地通行证证号：*********）:你们均为****贸易有限公司（纳税人识别号：******************，已注销）注销前的股东。****贸易有限公司原取得的《清税证明》（*******〔2020〕*****号）作废，根据《中华人民共和国公司法》第二十条、《*高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》第十九条及第二十条第二款之规定，责成你们重新办理****贸易有限公司解散的税收清算。我局从2024年3月4日起通过直接送达、邮寄送达等方式均无法将《税务事项通知书》（****** 〔2024〕*号）》（具体内容详见附件）送达你们处。现根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第*百零六条第（二）款规定，将《税务事项通知书》（******〔2024〕*号）公告送达。请你们及时到我局领取税务文书正本，否则自公告之日起满30日，上述公告内容将作为《税务事项通知书》（******〔2024〕*号）正本被视为送达。特此公告。 国家税务总局******税务局 2024年4月22日

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